中国证券监督管理委员会行政复议决定书（中兴华会计师事务所）
〔2018〕10号
申请人：中兴华会计师事务所（特殊普通合伙）
住所：北京市西城区
申请人：聂捷慧
住址：北京市昌平区
申请人：张学锋
住址：北京市海淀区
申请人：李尊农
住址：北京市西城区
被申请人：中国证券监督管理委员会
地址：北京市西城区金融大街19号
申请人不服被申请人作出的《行政处罚决定书》（〔2017〕84号），向中国证券监督管理委员会（以下简称本会）提出行政复议申请，请求予以撤销。本会受理后，依法对本案进行了审查，现已审查终结。
被申请人《行政处罚决定书》（〔2017〕84号）认定，中兴华会计师事务所（特殊普通合伙）（以下简称中兴华所）为珠海市博元投资股份有限公司（以下简称博元投资）2012年、2013年财务报表审计机构，均出具了标准无保留意见的审计报告，审计收费均为75万元。2011年12月，博元投资为掩盖股改业绩承诺款未真实履行的情况，虚构付款33,482万元购入面值34,705万元的银行承兑汇票。其后，博元投资通过票据贴现、票据置换及用票据支付预付款的交易，导致2012年年度财务报表中虚增资产36,455.83万元（占资产总额的62%），虚增负债876.26万元，虚增营业收入和利润均为1,893.2万元（分别占营业收入、利润总额的10%、90%）；2013年年度财务报表中虚增资产37,800万元（占资产总额的62%），虚增营业收入和利润均为2,364.54万元（分别占营业收入、利润总额的9%、258%）。上述票据均无前手的背书记录，且存在博元投资与银行提供的票据复印件的票面信息、票面样式、印章位置不一致，或者相关票据在承兑银行查无相应票号的情况。中兴华所在博元投资2012年、2013年财务报表审计中未勤勉尽责，风险评估程序和实质性程序存在缺陷。在对博元投资2012年财务报表审计中，未执行了解内部控制的审计程序，对与票据置换相关业务的风险评估不恰当，未按审计计划的要求执行进一步审计程序，未对异常的银行账户实施有效的进一步审计程序，未对函证保持控制。在对博元投资2013年财务报表审计中，风险评估程序存在缺陷，未对票据置换业务的对手方执行函证等进一步审计程序，未对票据置换业务涉及的大额收款设计和实施必要的期后事项审计程序。中兴华所的上述行为违反《证券法》第一百七十三条的规定，构成《证券法》第二百二十三条所述违法行为。2012年审计报告的签字注册会计师为聂捷慧、张学锋，2013年审计报告的签字注册会计师为聂捷慧、李尊农，三人为直接负责的主管人员。处罚决定：1.没收中兴华所业务收入150万元，并处以450万元罚款。2.对聂捷慧、张学锋给予警告，并分别处以10万元罚款。3.对李尊农给予警告，并处以5万元罚款。
申请人称，应当厘清会计责任和审计责任的区别，其已勤勉尽责，复议请求撤销处罚。理由为：（一）关于对博元投资2012年财务报表的审计。1.与审计相关的控制活动，是注册会计师为评估认定风险而认为有必要了解的控制活动，并不要求了解与财务报表相关的所有控制活动。申请人是博元投资连续多年的审计机构及注册会计师，在博元投资持有的货币资金很少、无实质经营、机构简单、员工总计不超过二十人的情况下，根据经验判定，未将以前年度已了解的人事薪酬及资金内控的了解过程进行记录，未违背审计准则的相关规定。2.审计计划只是项目的初始阶段编制，审计项目是否履行恰当程序、获取充分适当的证据需要在后续底稿中体现。申请人后续审计工作底稿已显示，在评估与票据置换相关业务的风险时，履行了审计计划之外的大量非常规的审计程序，仅未及时修改审计计划的存档底稿。申请人已保持了合理的职业怀疑和应有的职业审慎。3.申请人已按审计计划“应收票据需获取银行的确认函”的要求执行审计程序。审计人员前往银行获取票据相关信息的确认，银行出示了支付系统专用凭证。审计人员要求银行出具票据真实性的证明，银行不出具书面证明。审计人员已将查询过程记录于审计工作底稿及审计小结中，并非未执行该程序。4.针对异常的银行账户已实施有效的进一步审计程序。审计人员对所有银行存款的相关凭证均进行了检查，原始凭证进行了拍照留底。审计人员前往银行对所有账户进行函证，但银行以系统无法调出已销户账户相关信息为由不接受函证。由于银行存款未被确定为特别风险，故未记录相关的跟函情况。即使获取询证函，也并无可能发现已存在的舞弊。5.已对函证保持控制。申请人对应收票据共发出了两次函证，在非预知舞弊且与函证对象天津同杰科技有限公司（以下简称天津同杰）因博元投资重组事宜还存在联络的前提下，审计人员无需将未判定为异常的沟通记录底稿。关于收回函证的快递单信息模糊并非事实，可以清楚辨认。（二）关于对博元投资2013年财务报表的审计。1.风险评估程序适当。2013年应收票据已全部转为预付账款和银行存款，申请人在将预付账款和银行存款纳入特别风险的情况下，实质已将应收票据及票据交易可能存在的风险纳入其中。2.对票据置换业务对手方执行了充分适当的审计程序。申请人在对博元投资2010年财务报表审计时，已对天津同杰的相关信息进行了解，2012年博元投资重组时也曾与天津同杰有过沟通。申请人对预付账款及银行存款等执行的审计程序已为审计结论提供了充分适当的结论。并且，2012年审计时已对天津同杰进行了函证。在并未预知可能存在舞弊的前提下，实地走访也不能让一个可能造假的人现场承认自己造假。3.对期后事项的审计符合审计准则的规定。申请人出具2013年度审计报告时间是2014年1月25日，博元投资支付票据购买款1.2亿元是在2014年1月2日。月末结束前银行不提供对账单，博元投资1月记账凭证日期均为1月31日，在出具审计报告前，博元投资相关财务凭证尚未装订，无法查阅账簿。申请人不可能获取2014年1月博元投资的报表和银行对账单。因此申请人就期后事项与博元投资沟通并获取了期后事项的申明。
被申请人称，对申请人作出的行政处罚决定是根据其违法行为的事实、性质、情节与社会危害程度，综合考虑各方面因素作出，处罚决定书认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，处罚适当，应予维持。理由为：（一）申请人关于对博元投资2012年财务报表审计问题的申辩理由不能成立。1.《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第十五条、第二十三条规定，注册会计师应当了解与审计相关的内部控制、控制活动。申请人应当了解为评估认定层次重大错报风险并设计进一步审计程序应对评估的风险而认为有必要的控制活动，但申请人不能证明其执行了上述规定，并且也未能就其未执行了解内部控制审计程序作出清楚、完整的解释。2.审计工作底稿中未记录申请人与券商、律师的沟通，根据《〈中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿〉应用指南》第五条的规定，无法判断其执行情况，根据《中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作》第三条的规定，即使申请人与券商、律师就票据真实性问题进行了沟通，也无法减轻申请人在博元投资2012年年报审计中应独立承担的审计责任。3.审计工作底稿中未见执行获取银行确认函的记录，也未在审计工作底稿中说明未执行的理由。申请人有关已记录相关查询过程的申辩不成立。4.《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十二条规定注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）实施函证，且本案中中国农业银行深圳石岩支行开立的账号为02920××××××5952的账户存在多项重大、异常情形。申请人辩称查询银行对账单以及对该账户进行了函证但银行不接受的程序，在审计工作底稿中均无相关记录，根据《〈中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿〉应用指南》第五条的规定，无法判断其执行情况，申请人对异常的银行账户实施有效的进一步审计程序的申辩理由不能成立。5.博元投资与天津同杰存在大量非常规交易业务的情况下，申请人针对天津同杰实施的函证程序审计工作底稿中，未记录“电话确认”函证地址的审计程序，亦未记录采取何种措施确认函件是直接从天津同杰寄回，保留的收回函件的快递单地址也非天津同杰的办公地址。违反了《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十四条“当实施函证程序时，注册会计师应当对询证函保持控制”的规定，未达到该应用指南第六条的要求。（二）申请人关于对博元投资2013年财务报表审计问题的申辩理由不能成立。1.申请人未将票据贴现收入评估为舞弊风险，也未在审计工作底稿中说明理由，违反了《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第二十七条的要求。申请人无视博元投资票据置换相关业务存在多项重大、异常情形，未将银行存款、应收票据、其他业务收入等项目评估为舞弊风险或特别风险，未执行超出常规的审计程序，无法证明其在审计工作中保持了合理的职业怀疑和应有的职业谨慎。2.在博元投资2013年票据置换相关业务存在多项重大、异常情形之下，申请人未对应收票据的发生额实施函证、未了解天津同杰业务背景和商业能力、也未实地走访，不足以将检查风险降至可接受的水平。3.博元投资1.2亿元的大额支付发生在2014年1月2日，早于申请人出具审计报告的时间2014年1月25日，属于《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》第三条规定的期后事项。根据该准则第二条、第九条的规定，注册会计师应当对期后事项予以充分的关注，并考虑对财务报表的影响。该笔1.2亿元的收款存在多项重大、异常情形，申请人应当保持职业怀疑并关注期后大额付款的情况。申请人针对期后事项仅获取了管理层期后事项声明书，未对博元投资2014年1月份的财务报表、账簿、银行对账单等客观证据予以检查，以识别是否存在需要调整或披露的事项，未达到勤勉尽责的要求。
经查，申请人关于了解公司层面内部控制的审计工作底稿部分内容为空，对执行的程序如询问程序，未载明被询问者、询问时间等信息。申请人审计工作底稿中留存的为2013年1月《平安证券有限公司关于珠海市博元投资股份有限公司股改业绩承诺资金使用之专项核查意见》，以及2013年1月10日广东融聚律师事务所接受博元投资委托，针对博元投资及其关联公司的承兑汇票做法律形式审查并出具的《法律意见书》。申请人制定审计计划执行“应收票据需获取银行的确认函”程序。审计底稿中没有执行获取相关票据银行确认函的记录，未记录申请人对相关异常银行账户的函证情况，未说明未执行的理由。审计底稿中无申请人就应收票据向天津同杰发出函证控制情况的记录，保存的收回函件快递单地址与天津同杰办公地址不一致，未记载联系核实过程。行政处罚决定书未认定申请人所述快递单信息模糊、无寄件人电话等内容。博元投资2013年票据置换相关业务存在多项重大、异常情形。申请人未将2013年票据贴现收入评估为舞弊风险，审计工作底稿中未说明理由。申请人未对2013年应收票据发生额实施函证，审计底稿中未记录对天津同杰业务的核实情况。2014年1月2日博元投资发生1.2亿元的大额支付，2014年1月25日申请人出具审计报告。申请人未检查博元投资2014年1月财务报表、账簿、银行对账单等，获取了管理层期后事项声明书。
审查认为，关于申请人对博元投资2012年财务报表的审计，《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第十五条、第二十三条规定，注册会计师应当了解与审计相关的内部控制、控制活动，该项要求属于强制性要求，申请人审计底稿中无了解公司层面内部控制的记录。《〈中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿〉应用指南》第五条规定，注册会计师的口头解释本身不能成为其执行审计工作或得出的审计结论提供足够的支持。据此，申请人对博元投资2012年内部控制的审计不符合审计准则的规定。申请人虽获取了相关券商、律师出具的两个文件，但上述两个意见并非应申请人要求出具，审计底稿中无申请人与上述券商、律所沟通的记录，无法判断其执行情况，不能证明申请人保持了合理的职业怀疑和应有的职业审慎。审计准则规定注册会计师应当对银行存款实施函证，无客观证据证明申请人对相关银行账户进行了函证，亦无客观证据证明申请人按照审计计划的要求对相关票据执行了审计程序。申请人未按照审计准则要求对询证函保持控制，之前年度与被函证方有过沟通不足以成为不予核实、免责的理由。关于申请人对博元投资2013年财务报表的审计，申请人未将2013年票据贴现收入评估为舞弊风险，风险评估程序不符合《中国注册会计师准则1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第二十七条规定。申请人以此前对天津同杰有了解沟通以及未保持控制的2012年函证为由，主张2013年度审计程序适当不能成立。审计准则要求注册会计师应当对期后事项予以充分的关注，并考虑对财务报表的影响。2014年1月2日博元投资发生的1.2亿元大额支付属于期后事项。申请人针对该期后事项仅获取管理层期后事项声明书，未按照审计准则要求予以充分关注，未勤勉尽责。综上，被申请人根据《证券法》第二百二十三条对申请人作出处罚，认定事实清楚，证据充分，适用依据正确，程序合法，内容适当。
根据《行政复议法》第二十八条第一款第（一）项的规定，本会决定：维持被申请人作出的《行政处罚决定书》〔2017〕84号。
申请人如不服本复议决定，可在收到本复议决定书之日起15日内向有管辖权的人民法院提起诉讼或者向国务院申请裁决。